부동산신탁의 과세제도에 관한 연구 : 신탁방식 정비사업을 중심으로

신탁방식 정비사업의 부동산신탁 과세체계와 세법 개정방안을 연구했다.

본 논문에서 신탁방식 정비사업상 과세문제를 해결하기 위해 먼저 부동산신탁 의 과세이론을 새롭게 제시한 후, 신탁방식 정비사업의 세법상 사업자가 사업실체(business entity)로서 사업신탁(business trust)임을 밝혔다. 그리고 조세특례제한법 제104조의 7을 개정하여 정비사업조합과 동일하게 비영리법인으로 의제하여 법인과세를 하고, 사업신탁을 부가가치세법상 사업자로 하여 부가가치세의 납세의무자를 수탁자로 하는 것이 조세중립성의 확보, 조세행정의 간소화, 조세회피의 방지, 기존 과세실무와의 조화 등 측면에서 가장 적절함을 밝혔다. 이를 기초로 하여 소득과세, 소비과세, 재산과세의 구체적인 과세방안과 신탁을 이용한 조세회피에 대한 대응방안 및 신탁방식 정비사업과 관련한 세법(령)의 개정방안을 제시하였다. 본 논문은 신탁도관설과 신탁실체설로 이루어진 현재의 신탁과세이론이 수탁자 과세가 강화되는 대법원의 일련의 판례와 입법들을 설명하지 못할 뿐만 아니라 신탁방식 정비사업과 같이 개별 세법에 신탁과세에 관한 구체적인 규정을 두고 있지 않은 경우 관련 세법 규정의 해석 및 향후 신탁세제를 개편하는 데 전혀 도움을 주지 못하는 점에 주목하였다.

이에 신탁방식 정비사업의 과세문제를 해결하기 위해서 기존 신탁과세이론에 대한 근본적인 검토를 통해, 소득과세, 소비과세, 재산과세에 있어서 새로운 신탁과세이론을 통해 신탁방식 정비사업의 과세방안을 제시하고자 하였다. 신탁과세이론은 신탁을 도관으로 보아 도관체과세를 할 것인가 아니면 실체로 보아 실체과세를 할 것인가의 신탁과세에 대한 이분법적 도그마에서 벗어나야 한다. 종래 신탁과세이론에서 신탁도관설은 신탁재산을 독립적인 과세주체로 인정하지 않고, 단순히 수익자에게 신탁수익을 분배하기 위한 수단이나 도관으로 보아 신탁재산에서 발생한 소득에 대해 신탁단계에서는 별도로 과세하지 않고 수익자단계에서만 과세한다고 정의하고 있었다. 그러나 이렇게 협의로 신탁도관설을 적용할 경우 미국의 위탁자과세나 우리의 소비과세와 재산과세에 있어 수탁자과세는 신탁도관설과 신탁실체설 그 어디에도 포함되지 않게 된다. 신탁도관설은 신탁을 별개의 과세단위(trust as separate tax entity)로 보아 세액을 계산하되, 실제 납세시에는 신탁은 도관으로 투시(flow-through)되고, 신탁의 세법상 소유권(tax ownership)을 가진 위탁자, 수탁자, 수익자에게 직접 과세하는 것으로 보아야 한다.

이렇게 이해할 때 신탁과세이론이 신탁도관설과 신탁실체설의 대립의 문제가 아니라 수익자과세, 위탁자과세, 수탁자과세 또는 신탁실체과세 중 어느 과세방식을 취할 것인가라는 문제의 본질이 드러난다. 이러한 시각에서 제시한 신탁과세이론의 몇 가지 기준은 다음과 같다. 첫째, 부동산신탁과세에 있어 세목별로 수익자과세, 위탁자과세, 수탁자과세, 실체과세 중 어느 것을 선택할 것인가는 결국 실질과세와 효율성 및 공평성 사이의 이익형량의 문제로 귀결된다. 실질과세의 원칙의 세부적인 판단기준은 세법상 소유권(tax ownership)이다. 효율성과 공평성의 세부적인 판단기준은 조세중립성의 확보, 조세행정의 간소화, 조세회피의 방지, 국제조세와의 조화, 신탁법리와의 조화이다. 둘째, 소득과세에 있어서는 실질과세와 효율성 및 공평성 사이의 이익형량을 통해 효율성과 공평성이 크지 않다면 실질과세의 원칙에 따라 수익자과세를 기본으로 해야 하며, 실질과세를 희생할 정도의 효율성과 공평성이 크다면 위탁자과세를 해야 한다. 또한 실질과세를 희생할 정도로 효율성과 공평성이 매우 큰 경우에는 신탁을 법인과 같이 의제하여 신탁실체과세를 할 수 있다.

셋째, 부동산신탁과세 중 소비과세와 재산과세에는 담세력에 상응하는 응능부담의 원리가 전면적으로 적용되지 않고, 신탁의 법리상 수탁자가 소비과세와 재산과세에 있어서 세법상 소유권(tax ownership)을 가지고 있으므로 수탁자과세를 기본으로 하되, 조세회피의 가능성을 고려하여 위탁자과세나 수익자 과세를 할 수 있다. 다만, 조세중립성의 확보, 조세행정의 간소화 및 국제조세와의 조화라는 측면은 소비과세와 재산과세에 있어서 수탁자과세에 친화적이다. 그 이유는 조세중립성의 확보, 조세행정의 간소화 및 국제조세와의 조화의 측면에서는 법률상 소유권을 갖는 수탁자를 기준으로 과세하는 것이 과세문제를 간명하게 만들기 때문이다. 넷째, 실질과세와 효율성 및 공평성의 이익형량을 통해 수익자과세, 수탁자과세, 위탁자과세 중 하나를 선택할 경우에도 신탁의 본질이 신탁과 수익자간의 이중과세를 방지하는 조세편의기능(conduit taxation)에서 출발한 사실을 간과하지 않아야 한다. 따라서 이중과세가 되지 않고 실질과세가 가능한 입법이 되도록 해야 한다. 다섯째, 효율성 측면에서 조세행정의 간소화가 실질과세와 조세공평성을 형해화할 정도가 되어서는 아니 된다. 과세구조의 지나친 단순화는 실질과세와 조세공평성을 훼손할 수 있다. 실질과세와 조세공평성이 부합하는 선에서 과세구조를 단순화해야 한다.

여섯째, 효율성과 공평성 측면에서 신탁을 법인으로 의제하여 신탁실체과세를 선택하더라도 신탁이 투자도관체로서의 성질이 강할 경우 이중과세를 완화하는 장치를 두는 방식으로 실질과세가 유지될 수 있게 해야 한다. 일곱째, 조세부담의 측면에서 공평과세는 어느 특정 납세의무자가 조세회피를 할 경우 다른 국민들이 그 만큼 더 조세부담을 해야 하므로 특정 납세의무자인 국민과 다른 국민 사이의 이익형량에 대한 인식이 필요하다. 신탁을 통한 조세회피를 방지하기 위해서 위탁자과세 또는 수탁자과세의 필요성이 있다. 여덟째, 효율성과 공평성 측면에서 국제조세의 흐름에 보조를 맞추어야 한다. 또한 혼성불일치(hybrid-mismatch)와 복층화된 신탁구조를 이용한 조세회피 등의 문제에 대응하기 위한 면밀한 검토가 필요하다. 아홉째, 부동산신탁에 있어서 신탁재산의 독립성이라는 신탁법리가 조세채권우선의 원칙과 갈등상황을 야기할 수 있다. 가령 조세회피 방지 또는 조세형평성 확보의 대안으로 수탁자 과세를 선택하면 안정적인 신탁업무 수행에 영향을 미칠 수도 있고, 다른 위탁자나 수익자들의 이익에도 정면으로 반하는 결과를 낳을 수도 있다. 이와 더불어 신탁이익의 실질적 귀속자인 위탁자나 수익자의 납세불이행이 증가할 가능성도 있다.

이런 측면에서 신탁재산의 독립성이라는 신탁법리와 조세채권 확보의 상반된 법익이 균형 있게 구현될 수 있는 조세제도가 마련되어야 한다. 즉, 부동산신탁과세에 있어 조세채권의 확보를 위해 수탁자 과세를 선택할 경우에도 신탁업자의 보호를 위해 신탁재산의 범위 내로 물적납세의무를 제한할 필요가 있고, 위탁자나 수익자에게 연대납세의무나 제2차 납세의무를 부담시켜 신탁이익의 실질적 귀속자의 조세회피 가능성을 차단할 필요가 있다.

제1장 서론 1 제1절 연구의 목적 1 제2절 연구의 범위 및 방법 5 1. 연구의 범위 5 2. 연구의 방법 7 제2장 신탁방식 정비사업 및 부동산신탁 과세제도 개관 8 제1절 신탁방식 정비사업 일반론 8 1. 신탁방식 정비사업의 의의 8 가. 정비사업의 의의 8 나. 신탁방식 정비사업의 의의 10 다. 신탁방식 정비사업의 도입배경 13 2. 부동산신탁과 사업신탁의 개요 14 가. 부동산신탁 15 나. 사업신탁 21 제2절 신탁방식 정비사업의 진행절차 24 1. 조합방식에 의한 정비사업 진행절차 24 가. 조합설립 및 인가 24 나. 준공인가 및 이전고시 26 다. 청산금의 수수 및 부과금의 징수 27 2. 신탁방식에 의한 정비사업 진행절차 28 가. 지정개발자의 지정 28 나. 사업대행자의 지정 29 다. 지정동의서 및 시행규정 31 라. 토지등소유자 전체회의 32 마. 정비사업위원회 33 제3절 부동산신탁에 대한 현행 과세제도 34 1. 신탁과세이론 34 가. 학설 36 나. 검토 39 2. 소득과세제도 43 가. 법인세 43 나. 소득세 44 다. 상속세 및 증여세 46 3. 소비과세제도 48 가. 부가가치세 납세의무자 48 나. 사업자등록증 54 4. 재산과세제도 56 가. 취득세 56 나. 재산세 및 종합부동산세 58 5. 소결 60 제3장 조합방식 정비사업의 과세제도 63 제1절 정비사업 과세제도의 연혁 64 1. 도시정비법 시행 전 정비사업 과세방식 64 가. 주택재개발조합 64 나. 주택재건축조합 66 2. 현행 법률상 정비사업 과세방식 71 가. 도시정비법 71 나. 조세특례제한법 72 3.